היחס של מע''מ לפיצויים בגין הפקעה ולפיצויים בגין פגיעה על ידי תוכנית. 

ע"ש 870/02 , תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף

השופטת ש' וסרקרוג

עו"ד י' אבני ועו"ד כ' ובור למערערת; עו"ד י' גליטמן למשיב.

11.11.2004

העובדות:
א. המערערת הייתה בעלת זכויות במקרקעין. מאחר ושונה ייעוד המקרקעין מסיווג של תעשיה לסיווג של דרך, פורסמה הודעה על הפקעה לפי סעיפים 5 ו- 7 לפקודת המקרקעין (רכישה לצורכי ציבור) 1943 (להלן: פקודת הקרקעות).
ב. במסגרת הליכי הפיצוי הגיעו הוועדה המקומית והמערערת להסכמה בדבר גובה הפיצוי, ונחתם ביניהם הסכם לפיו שילמה הוועדה המקומית פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: חוק התכנון והבנייה) ועוד פיצויי הפקעה.
ג. המערערת דיווחה על הפיצויים האמורים ושילמה את המע"מ על סכום פיצוי ההפקעה בלבד.
ד. המשיב חייב את המערערת, בשומת העסקאות שהוציא, גם על סכום הפיצוי הנוסף, הגם שהוגדר על ידי הצדדים להסכם, כפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה.
ה. המערערת טוענת כי על פי פקודת הקרקעות, שלב ההפקעה הוא שלב נפרד, אשר יכול להתממש רק לאחר שפורסמה, למתן תוקף, תוכנית תכנון עיר שמייעדת את המקרקעין לשימושים ציבוריים. מכאן, שהפיצוי מתבצע אף הוא בשני שלבים ואין לזהות את כלל הפיצויים כפיצויי הפקעה בלבד.
ו. עוד טוענת המערערת, כי פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (בהבחנה מפיצויי הפקעה), אינו נופל לגדר "מכר".
ז. המשיב דוחה את טענות המערערת מפני שלטענתו, מדובר בפועל בעסקת מכר הכוללת חלקות רבות, לרבות מכר של חלקות שלא הופקעו. על כן, אין לדבר על שתי עסקאות נפרדות.
ח. המשיב טוען עוד כי אין בהסכמת הצדדים בדבר ראיית חלק מן התמורה כפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה כדי לסייע למערערת שכן כינויים ניסוחיים אינם יכולים להכריע את מהות העסקה, ככל שאלה עומדים בסתירה לעסקה האמיתית.
ט. המשיב טוען כי גם אם מדובר בפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, עדיין מדובר בעסקה החייבת במע"מ.

החלטה:
א. התשובה לשאלה אם הפיצוי ניתן במסגרת עסקת "מכר", או אם הפיצוי שניתן הוא בגין פעולה משפטית אחת או יותר, מצויה במישור העובדתי, כאשר זה צריך להיבחן במישור של הדין הכללי המאפיין את אותה פעולה משפטית.
ב. ככלל יתפרש כל חוק מס על מושגי היסוד המופיעים בו על-פי הדין הכללי. אולם מקום בו ההיגיון שביסוד חוק המס ומטרתו אינם זהים לדין הכללי ואינם חופפים אותו מן הראוי לסטות מן הדין הכללי ולפרש את חוק המס פירוש מיוחד המגשים מטרתו, אפילו תוך סטייה מעקרונות משפט מקובלים.
ג. גם אם מדובר בפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, בנוסף לפיצויי הפקעה, גם אז יש לחייב את הפיצוי מן הסוג הראשון במס, הן על דרך בחינת העסקה במישור של הדין הכללי, חוק התכנון והבנייה, והן בחינתו במסלול של דיני המס.
ד. גם פיצוי בגין פגיעה במקרקעין עקב תוכנית הוא פיצוי בגין עסקת מכר, הגם שהמכר מתייחס לחלקיות הזכות, וממילא חייבת גם זו במס.
ה. במקרה דנן, הפעולה המשפטית היא דו שלבית. ואולם, אין בה לשנות את מהותה של העסקה ואת התוצאה הנגזרת מכך, היותה עסקה החייבת במס.
ו. במסלול של הדין הכללי מעצם היות ההפקעה "מכר בכפייה", יש לפנות לדיני המכר והחוזים, בהיות החוזה ביטוי למכר של נכס שלמערערת זכויות בו. כמו כן, יש לפנות לדיני ההפקעה על-פי חוק התכנון והבנייה, שהיוו את התשתית לכריתת החוזה.
ז. במקרה דנן, סיווג העסקה מבחינה עובדתית מורה, כי מדובר ב"עסקה" שבמהותה היא עסקת מכר כוללת, ולא כפיצוי בשל זכויות מקרקעין שנפגעו עקב תוכנית.
ח. פיצויים בגין פגיעה במקרקעין, עקב תוכנית, הם בגדר "עסקה" לפי הדין הכללי, וחייבים במס, לפי חוק מע"מ.
ט. שני השלבים, שלב התכנון ושלב ההפקעה בפועל, אינם משנים את מהות הפעולה המשפטית של מתן הפיצוי עקב הפגיעה, כאשר השלב הראשון הוא קביעת עצם ההפקעה, תכליתה והיקפה והשלב השני הינו ההפקעה בפועל, שהוא השלב הביצועי. מכאן שהשלב התכנוני - שהוא השלב המכריע, מהווה חלק מפעולת ההפקעה, והפיצוי המתקבל הוא בכללותו בגין פגיעה בזכות הקניין.
י. הפיצוי בגין "ירידת ערך" הוא למעשה "מכר חלקי" בכפייה של "זכות התמורה המלאה" וככזה מהווה "עסקה" לצורך חוק מע"מ.

הערעור נדחה.